Projekt ustawy z 5 sierpnia 2026 r. o zmianie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT przewiduje istotne zaostrzenie zasad opodatkowania fundacji rodzinnych. Zmiany mają wejść w życie 1 stycznia 2027 r. i obejmować m.in. podwyższenie stawki CIT, ograniczenie zwolnienia podatkowego dla określonych rodzajów działalności, nowe zasady dotyczące sprzedaży majątku, rozszerzenie regulacji w zakresie ukrytych zysków i pożyczek oraz objęcie fundacji rodzinnych przepisami dotyczącymi CFC i exit tax.
Choć projekt może jeszcze ulec zmianie w toku prac legislacyjnych, już obecnie warto przeanalizować jego wpływ na funkcjonujące fundacje rodzinne oraz planowane struktury sukcesyjne.
CIT od świadczeń wzrośnie z 15% do 19%
Jedną z najważniejszych zmian jest planowane podwyższenie stawki CIT z 15% do 19%.
Wyższa stawka ma znaleźć zastosowanie przede wszystkim do:
- świadczeń przekazywanych lub pozostawianych do dyspozycji beneficjentów;
- mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
- tzw. ukrytych zysków.
Zmiana ta bezpośrednio wpłynie na efektywne opodatkowanie transferów dokonywanych z fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów i fundatorów.
Ograniczenie zwolnienia dla najmu nieruchomości
Projekt przewiduje istotne zawężenie zakresu zwolnienia z CIT w przypadku przychodów osiąganych przez fundację rodzinną z najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze.
Zwolnienie nie będzie obejmowało przychodów dotyczących budynków mieszkalnych, budynków o funkcji mieszanej w części mieszkalnej, lokali mieszkalnych oraz ich części, chyba że będą one wynajmowane bezpośrednio przez fundację rodzinną i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Ciężar wykazania, że warunki te zostały spełnione, będzie spoczywał na fundacji rodzinnej.
Ze zwolnienia mają zostać wyłączone również przychody dotyczące budynków, lokali lub ich części przeznaczonych do całodobowego zakwaterowania.
W praktyce zmiana może mieć szczególne znaczenie dla fundacji inwestujących w apartamenty przeznaczone na najem krótkoterminowy, aparthotele czy inne nieruchomości wykorzystywane w działalności zakwaterowania. Klasyczny długoterminowy najem mieszkaniowy będzie mógł natomiast nadal korzystać ze zwolnienia, jeżeli będzie prowadzony bezpośrednio przez fundację i wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Projekt utrzymuje również ograniczenia odnoszące się do najmu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku służących prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub określony podmiot powiązany.
Sprzedaż majątku dopiero po 36 miesiącach
Bardzo istotną zmianą jest wprowadzenie swoistego 36-miesięcznego okresu utrzymania określonych składników majątku.
Zwolnienie z CIT nie będzie miało zastosowania do przychodów ze sprzedaży mienia:
- wniesionego do fundacji rodzinnej;
- przekazanego fundacji nieodpłatnie;
- nabytego przez fundację od podmiotu powiązanego z fundacją, beneficjentem lub fundatorem,
jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 36 miesięcy liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wniesienie, przekazanie albo nabycie tego mienia.
Rozwiązanie ma ograniczać możliwość wykorzystywania fundacji rodzinnej do szybkiego, preferencyjnie opodatkowanego zbywania aktywów wnoszonych do fundacji bezpośrednio przed planowaną transakcją.
Istotne znaczenie mają jednak przepisy przejściowe. Nowe ograniczenie ma obejmować wyłącznie mienie wniesione, przekazane nieodpłatnie lub nabyte od podmiotu powiązanego po 31 grudnia 2026 r.
Oznacza to, że majątek znajdujący się w fundacji rodzinnej przed 1 stycznia 2027 r. zasadniczo nie będzie objęty nowym 36-miesięcznym okresem.
Podmioty transparentne podatkowo poza preferencją
Projekt przewiduje także wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przychodów osiąganych przez fundację rodzinną z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi oraz innych podmiotach transparentnych podatkowo.
Chodzi o struktury, w których przychody, koszty, dochody albo straty nie są rozliczane na poziomie samego podmiotu, lecz przypisywane bezpośrednio jego wspólnikom – w tym przypadku fundacji rodzinnej.
Zmiana może istotnie wpłynąć na atrakcyjność niektórych krajowych i zagranicznych struktur inwestycyjnych wykorzystywanych przez fundacje rodzinne.
Fundacje rodzinne zostaną objęte CFC i exit tax
Kolejne zmiany dotyczą inwestycji zagranicznych.
Projekt przewiduje objęcie fundacji rodzinnych regulacjami dotyczącymi zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC). W określonych przypadkach dochody zagranicznych podmiotów kontrolowanych przez fundację mogą więc zostać opodatkowane w Polsce.
Fundacje rodzinne mają zostać objęte również podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, czyli tzw. exit tax.
W obu przypadkach zastosowanie może znaleźć stawka 19%.
Zmiany powinny zostać szczególnie uważnie przeanalizowane przez fundacje posiadające udziały, akcje lub inne prawa w zagranicznych spółkach i strukturach inwestycyjnych.
Pożyczki coraz częściej będą ukrytym zyskiem
Jednym z obszarów, w których projekt przewiduje największe zaostrzenie regulacji, są pożyczki udzielane przez fundacje rodzinne.
Obecne zasady dotyczące pożyczek niespłaconych w terminie mają zostać rozszerzone. Po zmianach będą obejmowały nie tylko beneficjenta, lecz również:
- fundatora;
- podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.
Jeżeli część pożyczki zgodnie z umową powinna zostać zwrócona w danym roku podatkowym, ale nie zostanie spłacona do upływu terminu na złożenie deklaracji fundacji rodzinnej za ten rok, niespłacona kwota będzie traktowana jako ukryty zysk.
Po wejściu w życie nowych przepisów będzie on opodatkowany stawką 19% CIT.
Dziesięcioletnie pożyczki również pod lupą
Za ukryty zysk uznawana ma być także pożyczka udzielona na okres co najmniej 10 lat.
Co ważne, regulacja obejmie również sytuacje, w których pożyczka została pierwotnie zawarta na okres krótszy, ale wskutek kolejnych zmian lub przedłużeń ostateczny okres obowiązywania umowy wyniesie co najmniej 10 lat.
Nowe zasady mają dotyczyć pożyczek udzielonych:
- beneficjentowi;
- fundatorowi;
- osobie fizycznej będącej podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem albo fundacją rodzinną.
W praktyce oznacza to konieczność ponownej oceny nie tylko nowych umów pożyczek, lecz także sposobu konstruowania i przedłużania istniejących stosunków finansowania.
Umorzenie albo przedawnienie należności także będzie opodatkowane
Projekt wprowadza również nową kategorię ukrytych zysków.
Ma nią być wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne, w tym należności z tytułu pożyczek, przysługujących fundacji rodzinnej wobec:
- beneficjenta;
- fundatora;
- podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.
Tym samym skutki podatkowe może wywołać nie tylko samo udzielenie czy brak terminowej spłaty pożyczki, lecz również jej późniejsze umorzenie, doprowadzenie do przedawnienia albo odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej.
Tak powstały ukryty zysk ma podlegać opodatkowaniu stawką 19% CIT.
25% CIT dla działalności niedozwolonej pozostaje
Projekt nie rezygnuje z podwyższonej 25-procentowej stawki CIT przewidzianej dla działalności fundacji rodzinnej wykraczającej poza katalog działalności dozwolonej ustawą o fundacji rodzinnej.
Jednocześnie zmiana art. 24r ustawy o CIT ma prowadzić do zastosowania tej stawki również w odniesieniu do podatku od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
Korzystna zmiana w PIT dla dalszej rodziny fundatora
Nie wszystkie planowane zmiany mają charakter zaostrzający.
Projekt przewiduje rozszerzenie kręgu członków rodziny fundatora korzystających ze zwolnienia z PIT o zstępnych rodzeństwa fundatora, czyli m.in.:
- bratanków i bratanice;
- siostrzeńców i siostrzenice.
Zwolnienie będzie stosowane w części odpowiadającej proporcji przypadającej na danego fundatora, ustalanej zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej.
Specjalne zasady zwrotu nieruchomości fundatorowi
Projekt przewiduje szczególne rozwiązanie dotyczące nieruchomości i określonych praw majątkowych wniesionych albo przekazanych nieodpłatnie do fundacji rodzinnej przez fundatora przed 1 stycznia 2027 r.
Jeżeli takie aktywa zostaną zwrócone fundatorowi do 31 grudnia 2027 r., mają znaleźć zastosowanie preferencyjne zasady podatkowe.
W przypadku fundacji, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2027 r. i zakończy się już po 31 grudnia 2026 r., zwrot będzie mógł nastąpić w okresie 12 miesięcy od końca tego roku podatkowego.
Przy spełnieniu warunków przewidzianych w projekcie:
- nie będą stosowane art. 24q i art. 24r ustawy o CIT;
- zwrot w drodze darowizny będzie zwolniony z podatku od spadków i darowizn;
- zwrot dokonany w innej formie nie będzie stanowił przychodu na gruncie PIT;
- zwrot nie będzie traktowany jako nowe nabycie dla potrzeb pięcioletniego okresu właściwego dla odpłatnego zbycia nieruchomości;
- do tego pięcioletniego okresu będzie zaliczany także czas, przez który nieruchomość lub prawo majątkowe należały do fundacji rodzinnej.
Jednocześnie w razie późniejszej sprzedaży tak zwróconych nieruchomości lub praw przez fundatora przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie będą uwzględniane wydatki poniesione w okresie, w którym aktywa należały do fundacji rodzinnej.
Projekt precyzyjnie określa również, jakie czynności mają być uznawane za taki zwrot. Chodzi przede wszystkim o przeniesienie własności nieruchomości, ich części lub udziałów w nieruchomości, jak również określonych spółdzielczych praw do lokali i domów.
Co z fundacjami z niestandardowym rokiem podatkowym?
Dodatkową regulację przejściową przewidziano dla podatników, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2027 r., ale zakończy się już po 31 grudnia 2026 r.
Do końca takiego roku podatkowego mają oni stosować dotychczasowe przepisy.
Może to mieć praktyczne znaczenie dla momentu wejścia nowych zasad w życie w poszczególnych fundacjach.
Co oznaczają planowane zmiany dla fundacji rodzinnych?
Projekt z 5 sierpnia 2026 r. oznacza wyraźne ograniczenie części preferencji podatkowych, z których obecnie korzystają fundacje rodzinne.
Najważniejsze propozycje obejmują:
- podwyższenie CIT od świadczeń, mienia wydawanego przy rozwiązaniu fundacji oraz ukrytych zysków z 15% do 19%;
- objęcie fundacji rodzinnych regulacjami CFC oraz exit tax;
- ograniczenie zwolnienia dla niektórych form najmu i działalności zakwaterowania;
- wprowadzenie 36-miesięcznego okresu utrzymania określonych aktywów wniesionych do fundacji od 2027 r.;
- ograniczenie preferencji w przypadku inwestowania poprzez podmioty transparentne podatkowo;
- rozszerzenie katalogu przypadków, w których pożyczki i inne rozliczenia z fundatorem, beneficjentami oraz podmiotami powiązanymi będą uznawane za ukryte zyski;
- utrzymanie 25% CIT dla działalności wykraczającej poza ustawowo dozwolony zakres;
- rozszerzenie zwolnienia PIT na zstępnych rodzeństwa fundatora;
- wprowadzenie szczególnych zasad dotyczących zwrotu fundatorom niektórych nieruchomości i praw majątkowych znajdujących się już w fundacji.
Jeżeli ustawa zostanie uchwalona w proponowanym kształcie, 2026 r. może być istotnym okresem na przegląd aktywów i struktury funkcjonujących fundacji rodzinnych. Szczególnej analizy wymagają fundacje posiadające nieruchomości przeznaczone na najem krótkoterminowy, aktywa planowane do sprzedaży, zagraniczne spółki i struktury inwestycyjne, a także fundacje finansujące fundatora, beneficjentów lub podmioty powiązane poprzez pożyczki.
Na obecnym etapie mamy jednak nadal do czynienia z projektem ustawy. Jego ostateczna treść może ulec zmianie w toku dalszych prac legislacyjnych. Kierunek proponowanych zmian wskazuje jednak jednoznacznie, że ustawodawca zamierza istotnie uszczelnić system opodatkowania fundacji rodzinnych i ograniczyć możliwość wykorzystywania tej instytucji w strukturach nastawionych przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowych.
Jerzy Włodarczyk – Radca prawny, Doradca podatkowy
NK Legal Partners
