Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, został wprowadzony do polskiego systemu podatkowego w 2021 r. Jego podstawowy mechanizm polega na przesunięciu momentu opodatkowania zysku spółki. Podatek nie jest rozliczany według klasycznych zasad CIT od bieżącego dochodu podatkowego. Opodatkowanie pojawia się przy dystrybucji zysku, w szczególności przy wypłacie dywidendy, a także przy innych zdarzeniach wskazanych w ustawie, takich jak:
- ukryte zyski,
- wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,
- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.
Po pierwszych latach obowiązywania estońskiego CIT widać wyraźnie, że obecny model różni się od wersji wprowadzonej w 2021 r. Początkowo system był bardziej ograniczony i powiązany z obowiązkiem ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych. Wybór estońskiego CIT nie oznaczał więc wyłącznie zmiany sposobu rozliczania podatku, ale wiązał się także z koniecznością realizacji konkretnego obowiązku inwestycyjnego.
W pierwotnym brzmieniu przepisów obowiązywał art. 28g ustawy o CIT. Przepis ten nakładał na podatnika opodatkowanego ryczałtem obowiązek ponoszenia bezpośrednich nakładów na cele inwestycyjne. Nakłady te miały wzrosnąć:
- o 15%, nie mniej niż o 20.000 zł — w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo
- o 33%, nie mniej niż o 50.000 zł — w okresie czterech lat podatkowych.
Punktem odniesienia była wartość początkowa środków trwałych zaliczonych do grup 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem m.in. samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców, akcjonariuszy lub członków ich rodzin.
Nakłady inwestycyjne obejmowały m.in. wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub ich wytworzenie, a także określone opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego. W praktyce pierwotny model estońskiego CIT był szczególnie dostosowany do podmiotów planujących inwestycje rzeczowe, np. zakup maszyn, urządzeń lub wyposażenia. Mniej naturalnie pasował do spółek, których rozwój polegał na zwiększaniu zatrudnienia, rozwoju usług, marketingu, oprogramowania, relacji handlowych lub know-how.
Ten element systemu został usunięty. Obecnie art. 28g ustawy o CIT jest uchylony. Podatnik korzystający z estońskiego CIT:
- nie ma obowiązku ponoszenia nakładów inwestycyjnych na poziomie 15% lub 33%,
- nie musi nabywać określonych środków trwałych w celu utrzymania prawa do ryczałtu,
- nie musi wykazywać poniesienia nakładów w minimalnej ustawowej wysokości.
Zmiana ta ma duże znaczenie praktyczne. Estoński CIT nie wymusza już na spółce określonego sposobu reinwestowania środków. Spółka może pozostawiać zysk w działalności i wykorzystywać go zgodnie ze swoimi potrzebami biznesowymi, bez obowiązku realizowania ustawowego minimum inwestycyjnego w środki trwałe. Nadal musi spełniać warunki stosowania ryczałtu określone w ustawie o CIT, w szczególności dotyczące struktury właścicielskiej, rodzaju wspólników, poziomu przychodów pasywnych, zatrudnienia oraz braku przesłanek wyłączających.
Estoński CIT upraszcza również bieżące rozliczenia podatkowe. W tym modelu nie ma obowiązku:
- prowadzenia odrębnej rachunkowości podatkowej na potrzeby ustalania bieżącego dochodu podatkowego,
- ustalania podatkowych kosztów uzyskania przychodów,
- obliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych,
- płacenia miesięcznych zaliczek na CIT od bieżącego dochodu.
Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast nie rozlicza na bieżąco klasycznego dochodu podatkowego w CIT. W odniesieniu do wypłacanego zysku podatek jest rozliczany w momencie jego dystrybucji ze spółki, czyli przede wszystkim przy wypłacie dywidendy.
Daje to spółce wymierną korzyść płynnościową. Środki, które w klasycznym CIT byłyby przeznaczane na miesięczne zaliczki podatkowe, mogą pozostać w działalności i finansować bieżące potrzeby firmy. Opodatkowanie zostaje powiązane z decyzją o wypłacie zysku, a nie z samym faktem jego wypracowania.
Znaczenie ma również poziom efektywnego opodatkowania przy wypłacie zysku. W estońskim CIT łączny poziom opodatkowania, obejmujący podatek płacony przez spółkę oraz podatek od dywidendy płacony przez wspólnika, jest niższy niż w klasycznym CIT:
- dla małych podatników efektywne opodatkowanie wynosi 20%, zamiast 26,29% w klasycznym CIT,
- dla pozostałych podatników efektywne opodatkowanie wynosi 25%, zamiast 34,39% w klasycznym CIT.
Różnicę pokazuje przykład zysku w wysokości 1.000.000 zł. W przypadku małego podatnika korzystającego z estońskiego CIT podatek spółki wynosi 10%, czyli 100.000 zł, ale jest pobierany dopiero przy wypłacie zysku. Przy wypłacie dywidendy podatek od dywidendy wynosi 19%, czyli 190.000 zł, jednak podlega pomniejszeniu o 90% podatku należnego od spółki, czyli o 90.000 zł. Podatek od dywidendy po pomniejszeniu wynosi 100.000 zł, a całkowite obciążenie podatkowe wynosi 200.000 zł, czyli 20%.
Dla porównania, przy klasycznym CIT mały podatnik od zysku 1.000.000 zł płaci CIT według stawki 9%, czyli 90.000 zł. Do wypłaty pozostaje 910.000 zł. Podatek od dywidendy wynosi 19% od tej kwoty, czyli 172.900 zł. Łączne opodatkowanie wynosi 262.900 zł, czyli 26,29%.
Analogiczna różnica występuje u podatników innych niż mali podatnicy. W estońskim CIT od zysku 1.000.000 zł podatek spółki wynosi 20%, czyli 200.000 zł. Podatek od dywidendy wynosi 190.000 zł, ale podlega pomniejszeniu o 70% podatku należnego od spółki, czyli o 140.000 zł. Podatek od dywidendy po pomniejszeniu wynosi 50.000 zł. Łączne opodatkowanie wynosi 250.000 zł, czyli 25%. W klasycznym CIT od zysku 1.000.000 zł spółka płaci 19% CIT, czyli 190.000 zł. Do wypłaty pozostaje 810.000 zł, a podatek od dywidendy wynosi 153.900 zł. Łączne opodatkowanie wynosi 343.900 zł, czyli 34,39%.
Osobną kwestią jest upływ pierwszego czteroletniego okresu opodatkowania estońskim CIT. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres czterech bezpośrednio po sobie następujących lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu ZAW-RD.
Po upływie czteroletniego okresu podatnik nie składa nowego zawiadomienia ZAW-RD tylko po to, aby pozostać w estońskim CIT na kolejne cztery lata. Art. 28f ust. 2 ustawy o CIT przewiduje automatyczne przedłużenie opodatkowania ryczałtem na kolejne bezpośrednio po sobie następujące okresy czterech lat podatkowych. Czynność po stronie podatnika jest potrzebna wtedy, gdy podatnik chce zrezygnować z tej formy opodatkowania.
Rezygnacja z estońskiego CIT wymaga złożenia informacji o rezygnacji w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy o CIT, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem. Jeżeli podatnik nie składa takiej informacji, opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejny czteroletni okres. Odrębną kwestią pozostaje utrata prawa do ryczałtu, jeżeli podatnik przestanie spełniać warunki ustawowe. Sam upływ pierwszych czterech lat nie powoduje obowiązku ponownego wyboru estońskiego CIT.
Podsumowując, estoński CIT przeszedł istotną zmianę od czasu jego wprowadzenia. Początkowo był powiązany z obowiązkiem ponoszenia określonych nakładów inwestycyjnych, liczonych według ustawowych progów 15% albo 33%. Obecnie tego obowiązku nie ma, ponieważ art. 28g ustawy o CIT został uchylony. Dzisiejszy model jest prostszy i bardziej elastyczny dla spółek, które chcą pozostawiać zysk w działalności, wzmacniać kapitał własny i decydować samodzielnie o kierunku rozwoju.
Koniec pierwszego czteroletniego okresu jest dobrym momentem na przegląd rozliczeń estońskiego CIT. Warto sprawdzić, czy spółka nadal spełnia warunki ustawowe, czy prawidłowo kwalifikuje wypłaty na rzecz wspólników i podmiotów powiązanych oraz czy dalsze korzystanie z ryczałtu pozostaje podatkowo bezpieczne i opłacalne.
W ramach doradztwa podatkowego pomagamy zweryfikować spełnienie warunków estońskiego CIT, ocenić ryzyka związane z ukrytymi zyskami i porównać ryczałt z klasycznym modelem opodatkowania. Dzięki temu decyzja o pozostaniu w systemie, rezygnacji albo wejściu w estoński CIT może zostać podjęta na podstawie konkretnych danych.
Jerzy Włodarczyk – Radca prawny, Doradca podatkowy
NK Legal Partners
