W wyroku z 11 czerwca 2026 r., sygn. I SA/Wr 79/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że planowane zawarcie umowy dożywocia pomiędzy fundatorem a fundacją rodzinną może budzić uzasadnione przypuszczenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był uprawniony do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Planowana umowa pomiędzy fundatorem a fundacją
Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła fundacja rodzinna mająca siedzibę w Polsce. Fundacja planowała zawrzeć ze swoim fundatorem umowę dożywocia uregulowaną w art. 908–916 Kodeksu cywilnego.
Na podstawie tej umowy fundator miał przenieść na fundację własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W zamian fundacja zobowiązywałaby się do dożywotniego utrzymania fundatora. Obowiązki fundacji miały obejmować w szczególności zapewnienie mieszkania, wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomocy i pielęgnowania w chorobie, a także pokrycie kosztów pogrzebu. Prawo dożywocia miało zostać ujawnione w księdze wieczystej.
Zakres umowy miał zostać rozszerzony również na osoby bliskie fundatorowi, które w określonych sytuacjach mogły jednocześnie posiadać status beneficjentów fundacji rodzinnej.
Fundacja zaznaczyła, że świadczenia spełniane na podstawie umowy dożywocia nie będą wynikały ze statutu ani z listy beneficjentów. Ich jedyną podstawą miała być umowa cywilnoprawna. Zdaniem fundacji oznaczało to, że wypłaty lub inne świadczenia realizowane na rzecz fundatora nie będą świadczeniami fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.
W ocenie wnioskodawcy świadczeń tych nie należało również traktować jako ukrytych zysków. Umowa dożywocia jest bowiem umową odpłatną – świadczenia fundacji stanowiłyby ekwiwalent za przeniesienie własności nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem fundacji, wykonywanie umowy nie powinno powodować obowiązku zapłaty 15-procentowego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 24q ustawy o CIT.
Fundacja wyjaśniła również, że w chwili zawarcia umowy fundator posiada własne źródła utrzymania i może przez pewien czas nie korzystać ze świadczeń wynikających z dożywocia. Fundacja miała pozostawać jednak w gotowości do ich realizacji. Za życia fundatora nieruchomość miała służyć przede wszystkim zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Dopiero po jego śmierci fundacja rozważała jej wynajęcie, wydzierżawienie, przeznaczenie na siedzibę lub udostępnienie beneficjentom.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii dotyczącej możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS uznał, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż planowany zespół czynności może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ zwrócił przede wszystkim uwagę na odmienne funkcje fundacji rodzinnej i umowy dożywocia. Fundacja rodzinna ma służyć gromadzeniu majątku, zarządzaniu nim i zapewnieniu sukcesji międzypokoleniowej. Umowa dożywocia pełni natomiast przede wszystkim funkcję alimentacyjną i ma zabezpieczać byt osoby przenoszącej własność nieruchomości.
W analizowanej sprawie fundator posiadał własne źródła utrzymania, był zdolny do samodzielnego zaspokajania swoich potrzeb, a fundacja nie miała wykorzystywać nieruchomości gospodarczo aż do jego śmierci. W ocenie Szefa KAS podważało to pozapodatkowe uzasadnienie planowanej konstrukcji.
Za przejaw sztuczności organ uznał także nieuzasadnione dzielenie operacji. Fundator miał przekazywać majątek fundacji na dwa sposoby: część zgodnie z zasadami ustawy o fundacji rodzinnej, a nieruchomość mieszkalną na podstawie umowy dożywocia. Jednocześnie świadczenia fundacji mogłyby być wypłacane dwutorowo – jako świadczenia na rzecz beneficjenta oraz jako realizacja obowiązków z umowy dożywocia. W obu przypadkach służyłyby jednak temu samemu celowi, czyli utrzymaniu fundatora i osób mu bliskich.
Kluczowe znaczenie miała przewidywana korzyść podatkowa. Wypłata świadczenia na rzecz beneficjenta zasadniczo prowadzi do obowiązku zapłaty przez fundację 15-procentowego CIT. Jeżeli jednak te same wydatki byłyby kwalifikowane jako wykonanie odpłatnej umowy dożywocia, fundacja mogłaby argumentować, że art. 24q ustawy o CIT nie znajduje zastosowania.
Zdaniem organu konstrukcja umożliwiałaby zatem zastąpienie opodatkowanych świadczeń beneficjenckich wypłatami formalnie wynikającymi z umowy dożywocia. W skrajnym przypadku mogłoby to prowadzić do całkowitego wyeliminowania CIT od świadczeń otrzymywanych przez fundatora za jego życia.
Organ wskazał również, że cele sukcesyjne mogłyby zostać osiągnięte w prostszy sposób, np. przez rozrządzenie testamentowe. Fundator zachowałby wówczas pełnię praw właścicielskich, a fundacja uzyskałaby nieruchomość po jego śmierci. Przeniesienie własności już za życia, przy jednoczesnym braku gospodarczego wykorzystania nieruchomości przez fundację, zostało uznane za rozwiązanie ekonomicznie zbędne.
Na tej podstawie Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymał swoje stanowisko po rozpatrzeniu zażalenia.
Argumenty fundacji w skardze
Fundacja twierdziła, że wybór umowy dożywocia był uzasadniony przede wszystkim względami prawnymi, a nie podatkowymi. Umowa miała zapewniać fundatorowi najszerszą ochronę na wypadek konfliktów rodzinnych oraz gwarantować mu możliwość dalszego zamieszkiwania w nieruchomości i zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych.
W ocenie fundacji nie można utożsamiać wyboru legalnej i powszechnie stosowanej umowy cywilnoprawnej z unikaniem opodatkowania tylko dlatego, że jej skutki podatkowe są korzystniejsze od skutków innej czynności. Podatnik nie ma bowiem obowiązku wybierania rozwiązania prowadzącego do najwyższego opodatkowania.
Fundacja podkreślała także, że jednym z podstawowych celów fundacji rodzinnej jest zabezpieczenie majątku fundatora, w tym nieruchomości stanowiących często najważniejszy składnik majątku rodzinnego. Przeniesienie własności do fundacji, połączone z ustanowieniem dożywocia, miało jednocześnie chronić nieruchomość i zabezpieczać prawo fundatora do korzystania z niej.
Stanowisko WSA we Wrocławiu
WSA oddalił skargę i podzielił ocenę organu podatkowego. Sąd podkreślił, że przedmiotem sprawy nie było ostateczne przesądzenie, czy doszło do unikania opodatkowania. Na etapie postępowania interpretacyjnego wystarczające było wykazanie „uzasadnionego przypuszczenia”, że przedstawione zdarzenie może podlegać art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu organ nie musi w takim przypadku przeprowadzać pełnego postępowania dowodowego ani osiągać pewności właściwej dla postępowania podatkowego. Wystarczy poparta obiektywnymi argumentami prognoza, że planowana czynność może prowadzić do osiągnięcia sprzecznej z celem ustawy korzyści podatkowej, a przyjęty sposób działania może mieć charakter sztuczny.
WSA zaakceptował argumentację dotyczącą nieuzasadnionego podziału majątku oraz dwutorowości świadczeń wypłacanych fundatorowi. W ocenie sądu zarówno świadczenia beneficjenckie, jak i świadczenia wynikające z dożywocia miałyby w praktyce służyć zabezpieczeniu bytu tej samej osoby, lecz podlegałyby odmiennym zasadom opodatkowania.
Sąd przyjął również, że przeniesienie własności nieruchomości nie było wystarczająco uzasadnione gospodarczo. Fundacja nie miała korzystać z niej komercyjnie za życia fundatora, natomiast fundator, stając się dożywotnikiem, tracił własność nieruchomości i uzyskiwał w zamian jedynie uprawnienia wynikające z dożywocia. W ocenie WSA racjonalny podmiot nie wybrałby takiego rozwiązania bez istotnej korzyści podatkowej. Jak wskazał Sąd alternatywne, naturalne i bezpieczne cele sukcesyjne mogłyby zostać osiągnięte, chociażby poprzez zapis windykacyjny w testamencie (art. 927 § 3 KC).
Sąd odwołał się ponadto do alimentacyjnej funkcji umowy dożywocia. Zwrócił uwagę, że fundator pozostawał w dobrej kondycji i posiadał własne źródła utrzymania. Okoliczności te rodziły, zdaniem WSA, wątpliwości, czy planowana umowa rzeczywiście realizowałaby społeczno-gospodarczy cel dożywocia. Sąd zasygnalizował nawet możliwość rozważania jej pozorności albo sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.
Wnioski
Wyrok WSA we Wrocławiu stanowi istotny sygnał ostrzegawczy dla fundacji rodzinnych planujących zawieranie z fundatorami umów dożywocia. Sąd zaakceptował bowiem podejście, zgodnie z którym o podatkowej ocenie takiej czynności nie decyduje wyłącznie jej zgodność z przepisami prawa cywilnego, lecz przede wszystkim jej rzeczywisty cel oraz ekonomiczne uzasadnienie.
Jeżeli umowa dożywocia prowadzi w praktyce do zaspokajania potrzeb fundatora w sposób zbliżony do świadczeń należnych mu jako beneficjentowi, a jednocześnie pozwala uniknąć opodatkowania przewidzianego dla tych świadczeń, organ może uznać, że zastosowana konstrukcja ma charakter sztuczny. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których fundator nie wymaga faktycznego zabezpieczenia alimentacyjnego.
Orzeczenie nie wyklucza co do zasady zawierania umów dożywocia przez fundacje rodzinne. Pokazuje jednak, że każda taka transakcja powinna być poprzedzona szczegółową analizą jej celów pozapodatkowych, sytuacji fundatora oraz rzeczywistego interesu fundacji. Samo wskazanie na ochronę majątku lub sukcesję międzypokoleniową może okazać się niewystarczające, jeżeli przyjęty model prowadzi jednocześnie do zastąpienia opodatkowanych świadczeń beneficjenckich świadczeniami realizowanymi pod innym tytułem prawnym.
Jerzy Włodarczyk – Radca prawny, Doradca podatkowy
NK Legal Partners
